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存貨損失怎樣進行財稅處理？ 在對存貨損失的處理上，會計制度規(guī)定：由于預見存貨可能遭受損失或不合市價，出于會計上的“謹慎性”，企業(yè)在期末要計提“存貨跌價準備”，但稅法上不予認可；對于正常的存貨損失，會計處理等同于稅法，在本年利潤中直接扣除；對于存貨的非正常損失，會計上分兩種情況在本年利潤中直接扣除，即自然災害損失，在扣除保險公司等賠償后記入“營業(yè)外支出”，而因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失，扣除有關責任人員賠償后記入“管理費用”。 　　一、存貨損失的稅收處理 　　1、增值稅方面 　　企業(yè)發(fā)生非正常損失的購進貨物，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業(yè)在貨物發(fā)生非正常損失之前，已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發(fā)生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉(zhuǎn)出。 　　2、所得稅方面 　　對于因“管理不善”記入“管理費用”和因“自然災害”記入“營業(yè)外支出”的存貨非正常損失，如果具備第13號令中規(guī)定認定的證據(jù)，經(jīng)稅務機關審查批準后，準予在當期稅前扣除。 　　二、存貨損失的會計處理 　　某內(nèi)資企業(yè)系一般納稅人，2006年不包括以下經(jīng)濟業(yè)務的情況下的會計利潤為200萬元，應交增值稅金已足額上交，其它會計資料反映情況如下： 　　已計提存貨跌價準備15萬元；因倉庫保管員王某放松責任心，導致倉庫原材料被盜，經(jīng)盤查，材料賬面價值為50000元（其中含分攤的運費4650元）；意外火災造成庫存產(chǎn)品全部燒毀，該產(chǎn)成品的非正常損失金額40萬元。已知全年總計耗用存貨金額500萬元，全年生產(chǎn)成本金額800萬元；12月份盤虧一批8月份購入的材料（已抵扣進項稅額），盤虧金額為9萬元，查明屬于定額內(nèi)自然損耗；以上材料進項稅稅率為17%，不考慮其他稅費和納稅調(diào)整。 　　根據(jù)上述材料，該企業(yè)應進行如下賬務處理： 　　1.存貨跌價準備只影響計稅所得額，即調(diào)贈應納稅所得額15萬元，并不影響會計利潤額，故不必作調(diào)賬分錄； 　　2.被盜材料進項稅額轉(zhuǎn)出＝（50000－4650）×17%＋4650÷（1－7%）×7%＝8059.50元， 　　借：待處理財產(chǎn)損溢58059.50 　　貸：原材料50000 　　應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）8059.50 　　2006年12月20日經(jīng)董事會批準，由王某賠償2萬元，并報經(jīng)稅務機關審批同意后， 　　借：管理費用38059.50 　　其他應收款———王某20000 　　貸：待處理財產(chǎn)損溢58059.50 　　3.被毀產(chǎn)成品的進項稅轉(zhuǎn)出額＝（產(chǎn)成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產(chǎn)成本金額）×適用稅率＝（40×500÷800）×17％＝4.25萬元， 　　借：待處理財產(chǎn)損溢442500 　　貸：產(chǎn)成品400000 　　貸：應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）42500 　　2006年12月20日經(jīng)董事會批準，并報經(jīng)稅務機關審批同意后， 　　借：營業(yè)外支出442500 　　貸：待處理財產(chǎn)損溢442500 　　4.盤虧入賬時： 　　借：待處理財產(chǎn)損溢 　　105300 　　貸：原材料90000 　　應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）15300 　　根據(jù)第13號令，定額內(nèi)合理損耗，屬正常損失，不必報經(jīng)稅務機關審批，直接在當年所得稅前扣除， 　　借：管理費用———定額損耗105300 　　貸：待處理財產(chǎn)損溢105300 　　根據(jù)上述業(yè)務，該企業(yè)應交增值稅＝8059.50＋42500＋15300＝65859.50元，應稅所得額＝2000000＋150000－38059.50－442500－105300＝1564140.50元，應交所得稅＝1564140.50×33%＝516166.37元。 　　需要注意的是，如果以上非正常損失當年未報稅務機關批準，則不允許在當年及以后年度抵扣；對于正常損耗，雖少了審批這一程序，但也要在證據(jù)確鑿后才在當年扣除。

存貨損失進項稅轉(zhuǎn)出：非正常損失的界定很重要 企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，不免會發(fā)生各種情況的存貨損失。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都不得從銷項稅額中抵扣，已經(jīng)抵扣的進項稅應予轉(zhuǎn)出。而存貨損失是否可以作進項稅轉(zhuǎn)出，在實際操作中關鍵是要把握對非正常損失的界定。 　　《增值稅暫行條例》國務院令2008年第538號第十條規(guī)定了以下幾種情形的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅。 　　對照以上規(guī)定可以看出，增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出核心問題是正確區(qū)分和判斷正常損失與非正常損失，這個問題明確了，才能正確處理正常損失與非正常損失的進項稅及進項稅轉(zhuǎn)出。因而，對“非正常損失”界定更為重要。 　　《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）第二十四條條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。該規(guī)定對需要做進項稅額轉(zhuǎn)出的非正常損失給了限制性解釋，僅列舉了“因管理不善造被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失”三種情形。 　　那么，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中哪些存貨損失屬于增值稅規(guī)定中所稱的“非正常損失”呢？ 　　首先，由于國家產(chǎn)業(yè)政策和市場因素，導致貴公司存貨發(fā)生價值減少，實際貨物并未損失，這種情形也理解為“價損”。 　　價損的原因不是企業(yè)本身所能把控。如，前幾年國家就規(guī)定停止使用的“塑料餐盒”，因此，其所發(fā)生的損失，不應界定為是管理不善，其進項稅額無須做轉(zhuǎn)出的處理。這樣處理的主要依據(jù)是：《國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）規(guī)定，“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定：非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失。對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?！? 　　這里需要注意的是，《增值稅暫行條例》2009年1月1日起實施后，對上述規(guī)定進行了修訂?！秶叶悇湛偩株P于修改若干增值稅規(guī)范性文件引用法規(guī)規(guī)章條款依據(jù)的通知》（國稅發(fā)[2009]10號）明確規(guī)定，自2009.01.01日起將此條中“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規(guī)定：‘非正常損失是指生產(chǎn)、經(jīng)營過程中正常損耗外的損失’”修改為 “《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。” 　　第二，對有保質(zhì)期的貨物，假如沒有保質(zhì)期約束，其貨物仍可繼續(xù)使用，就不存在自行需要處理掉的問題。超過保質(zhì)期存貨不僅是出于質(zhì)量管理的要求，而且這類存貨往往都是關系人身安全，如食品、藥品等，同時國家相關部門對此也做出嚴格的保持期限。對于這種情況下的存貨損失，其進項稅額的處理也不屬于管理不善。對此，國家尚無統(tǒng)一的稅收政策，但安徽省曾經(jīng)請示國家稅務總局后，做出這樣的解釋：《安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）一、關于存貨進項稅額轉(zhuǎn)出問題：“（二）納稅人因庫存商品已過保質(zhì)期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉(zhuǎn)出處理?！? 　　第三，存貨由于未到保質(zhì)期而發(fā)生損失，通常情況下是與采購計劃盲目、貨物采購質(zhì)量、驗收人、生產(chǎn)過程等多因素相關，這些現(xiàn)象不能排與除管理責任有關，極有可能都會被稅務機關認定為非正常損失。如能提供證明與管理不善無關的證據(jù)，被稅務機關認可的，可不做非正常損失處理。 　　通過上述分析，筆者認為，對于處理一些可能不完全符合《增值稅暫行條例》及實施細則中所說生產(chǎn)經(jīng)營中的合理損耗（一般是指工藝損耗或保管中的自然揮發(fā)等合理的自然損耗），要注意收集符合客觀情況的證據(jù)，以減少被認定為非正常損失的可能。

財產(chǎn)損失在審批前后的會計處理 每年1月15日前，企業(yè)要向主管稅務機關提供關于資產(chǎn)損失稅前扣除的申請報告和稅務師事務所出具的經(jīng)濟鑒證報告及相關資料，申請上年度企業(yè)所得稅稅前扣除的財產(chǎn)損失。 　　因為財產(chǎn)損失的申報與批準需要間隔一定的時間，且財產(chǎn)損失按照會計制度規(guī)定計入利潤總額和按照稅收法規(guī)計入應納稅所得額的金額也不一定相等。所以在稅務機關審批前，可以先根據(jù)會計制度規(guī)定將財產(chǎn)損失計入當期損益；對稅務機關審批后認定不符合稅前扣除條件的財產(chǎn)損失再作納稅調(diào)整并進行相應的會計處理。 　　（一）財產(chǎn)損失審批前的會計處理 　　某公司庫存的再生PS版，因市場等多方面原因的影響，形成該部分商品滯銷。該公司根據(jù)謹慎性原則，于2006年6月30日采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”對該商品進行計價。賬面成本280000元、預計可變現(xiàn)凈值224000元，計提存貨跌價準備56000元。會計處理為： 　　借：管理費用56000 　　貸：存貨跌價準備56000 　　2006年12月9日，該部分商品保質(zhì)期限已到，無法銷售，只能作廢鋁變賣處理。該批PS版折合5000平方米，每平方米重量0.8公斤，根據(jù)近期廢鋁的市場價格每公斤10元估算，則該批廢品價值為40000元。應轉(zhuǎn)出進項稅額：（280000－40000）×17%=40800（元），報廢PS版形成實際損失：280000－40000+40800=280800（元），管理費用再次入賬金額：280800－56000=224800（元）。該公司根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，經(jīng)董事會同意后，對已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的該部分商品作會計處理為： 　　借：管理費用224800 　　原材料40000 　　存貨跌價準備56000 　　貸：庫存商品280000 　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）40800 　　對壞賬損失，采用直接轉(zhuǎn)銷法作會計處理為： 　　借：管理費用360000 　　貸：應收賬款360000 　　年度終了，該公司扣除上述兩項財產(chǎn)損失后的利潤總額為1000000元，并作為年度應納稅所得額申報應繳所得稅330000元，在扣除預交的260000元所得稅后作會計處理為： 　　借：所得稅70000 　　貸：應交稅金——應交所得稅70000 　　該公司還分別按照稅后凈利潤的10%和5%計提了盈余公積金和公益金。 　?。ǘ┴敭a(chǎn)損失審批后的會計處理 　　負責審批的稅務機關接到某公司提供的有關財產(chǎn)損失的申報材料后，依據(jù)《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局第13號令）規(guī)定，指派3名工作人員對申報材料的真實性進行了實地核查。 　　2007年2月1日的批復意見認為，該公司申報的再生PS版已過期且無轉(zhuǎn)讓價值，應確認為發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，同意在2006年度企業(yè)所得稅稅前扣除。而申報的壞賬損失由于缺乏能夠證明壞賬損失確屬已實際發(fā)生的具有法律效力的外部證據(jù)，不同意在2006年度企業(yè)所得稅稅前扣除。在無其他納稅調(diào)整事項的情況下，該公司2006年度應納稅所得額：1000000+360000=1360000（元），應繳所得稅：1360000×33%=448800（元），應補繳所得稅：448800－330000=118800（元），會計處理為： 　　借：以前年度損益調(diào)整118800 　　貸：應交稅金——應交所得稅118800 　　將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入未分配利潤： 　　借：利潤分配——未分配利潤118800 　　貸：以前年度損益調(diào)整118800 　　按15%的比例計算調(diào)整盈余公積金： 　　借：盈余公積17820 　　貸：利潤分配——未分配利潤17820 　　此外，如果企業(yè)已申報扣除的財產(chǎn)損失又獲得價值恢復或補償，應在價值恢復或?qū)嶋H取得補償年度并入應納稅所得。假設本例再生PS版估算的殘值為40000元，而2007年5月變賣收入65520元，其變賣時的會計處理為： 　　借：銀行存款65520 　　貸：其他業(yè)務收入56000 　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）9520 　　同時： 　　借：其他業(yè)務支出40000 　　貸：原材料40000 　　這樣，2006年度已按永久或?qū)嵸|(zhì)性損害確認財產(chǎn)損失時估算的殘值小于實際殘值而影響的應納稅所得額和應納所得稅額在2007年度進行了調(diào)整。

存貨損失的稅收籌劃案例 　關于存貨損失的稅收籌劃，在一些報刊及稅收籌劃書籍中，以下是一存貨籌劃的例子，存貨發(fā)生毀損時，經(jīng)常面臨兩種處置方案：報廢和賤賣。哪種方案能將企業(yè)的損失降到最低值？舉個例子：零售企業(yè)年初購進一批價值20萬元(不含稅)的原材料，進項稅額34000元。由于過期變質(zhì)，產(chǎn)生毀損。 　　方案一：報廢 　　根據(jù)《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。換句話說，由于報廢沒有產(chǎn)生增值稅的納稅義務，不確認銷項稅額。相應地，其已產(chǎn)生的進項稅額也因增值稅專用發(fā)票“鏈條”的中斷而不予抵扣。即原先已作進項抵扣的稅額34000元要作進項稅額轉(zhuǎn)出。同時根據(jù)《財產(chǎn)損失稅前扣除辦法》規(guī)定，可予抵扣企業(yè)所得稅的金額為：(200000+34000)X33=77220元。因此，企業(yè)的損失為：(200000+34000)-77220=156780元。 　　方案二：賤賣 　　由于賤賣產(chǎn)生了增值稅的納稅義務，確認了銷項稅額。購進貨物的增值稅專用發(fā)票的“鏈條”沒有中斷，故無需作進項稅額轉(zhuǎn)出，但應確認賤賣收入產(chǎn)生的銷項稅額。假使賤賣取得收入200元，其應確認的銷項稅額為：200X17=34元。另外，可予抵扣企業(yè)所得稅的金額為：(200000-200)X33=65934元。因此，企業(yè)的損失為：(200000-200)-65934+34=133900元。 　　相比之下，方案二雖然只取得了象征性的收入200元，損失卻減少了156780-133900=22880元。因此，零售企業(yè)儲存過程中發(fā)生存貨毀損時，所以采取賤賣對企業(yè)有利，果真如此嗎？ 　　對于存貨正常損失，不必做進項轉(zhuǎn)出，但對于遭受非正常損失的存貨，無論是實行報廢還是賤賣，都應作進項稅額轉(zhuǎn)出，其轉(zhuǎn)出數(shù)應為扣除毀損存貨殘值后的余額乘以增值稅稅率，方案二以購進貨物增值稅專用發(fā)票“鏈條”是否中斷來作為判定進項稅額是否要轉(zhuǎn)出的標準是曲解了現(xiàn)行增值稅政策，其理由如下： 　　一、存貨損失分為正常損失和非正常損失，生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，主要考慮非正常損失與納稅人生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關系，因而稅法規(guī)定，購進貨物中非應稅勞務的非正常損失不得抵扣，對生產(chǎn)經(jīng)營過程中的正常損失，《國家稅務總局關于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函[2002]103號)明確：對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生的流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于實施細則中規(guī)定的非正常損失，不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理，因此，對于存貨正常損失，無論報廢還是賤賣，其損失均不作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。 　　二、關于非正常損失，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非正常損失的購進貨物或非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條注明條例第十條所稱的非正常損失，是指生產(chǎn)經(jīng)營過程中正常損耗外的損失，包括自然災害損失；因管理不善造成貨物被盜、發(fā)生霉爛變質(zhì)等損失及其他非正常損失，同時第二十二條規(guī)定，已抵扣的購進貨物或應稅勞務發(fā)生條例第二至六款所列情況的，應將該項購進貨物或應稅勞務進項稅額從當期發(fā)生的進項稅額中扣減，無法準確確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額，所以，從稅法上說，只要是存貨遭受非正常損失，企業(yè)就應將該部分作進項稅額轉(zhuǎn)出。 　　增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或應稅勞務的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管國稅機關核定其銷售額。實施細則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由的按下列順序確定銷售額：按納稅人當月同期貨物一平均銷售價格確定；按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。因此，對于賤賣的存貨，企業(yè)應向主管稅務機關舉證該存貨銷售價格偏低的正當理由，若無正當理由，則由主管稅務機關核定其銷售額，對于非正常原因毀損的存貨，企業(yè)應將存貨非正常損失發(fā)生的原因、公司處理情況及賬務核算等資料報稅務機關，若有殘值的，應將扣除殘值收入的部分作進項稅額轉(zhuǎn)出。 　　三、我們從會計核算原則、非正常損失賬務處理入手來對此進行分析。會計信息質(zhì)量要求的可靠性原則要求企業(yè)應當以實際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息，因此，會計核算必須如實企業(yè)實際經(jīng)營情況，《企業(yè)會計準則第1號-存貨》及《企業(yè)會計準則應用指南(2006)》中規(guī)定： 　　(一)發(fā)生盤虧和毀損的存貨，應按成本轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢-待處理流動資產(chǎn)損溢”科目，期末按根據(jù)造成盤虧和毀損原因，分別以下情況進行處理：1.屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，計入管理費用。2.屬于計量收發(fā)差錯和管理不善等原因造成的存貨短缺和毀損，應先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計入管理費用。3.屬于自然災害或意外事故等非正常原因造成的存貨毀損，先扣除殘料價值、可以收回的保險賠款和過失人的賠償，然后將凈損失計入營業(yè)外支出，如果有關部門批準處理的金額與處理前存貨的盤盈、盤虧、毀損金額不一致的，應當調(diào)整當期會計報表相關項目的年初數(shù)?！? 　　(二)存貨期末計量方法：存貨存在下列情形之一的，表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零：1.已霉爛變質(zhì)的存貨。2.已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。3.生產(chǎn)中不再需要、并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。4.其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。由于購進商品過期變質(zhì)產(chǎn)生毀損且無轉(zhuǎn)讓價值，按存貨計量方法規(guī)定，已霉爛變質(zhì)的存貨可變現(xiàn)凈值為0，何以賤賣，例中作者的稅務籌劃脫離了會計處理的原則及違反了企業(yè)會計準則，從會計上講是不可取的。 　　綜上，對于遭受非正常損失且有少部分轉(zhuǎn)讓價值的存貨，其進項稅額轉(zhuǎn)出金額應按扣除殘值后的金額計算，對于無使用價值且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，應遵守會計核算的客觀性原則，作報廢處理。另外對一些過期食品和藥品進行賤賣，企業(yè)還要承受國家食品等部門查外風險及對人身傷害進行賠償風險，因此，稅務籌劃不能脫離企業(yè)實際經(jīng)營狀況、賬務處理及國家法律的規(guī)定來進行，否則會弄巧成拙。 作者：王景云

存貨損失進項稅額轉(zhuǎn)出的分析 《增值稅暫行條例》規(guī)定，非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都不得從銷項稅額中抵扣，已經(jīng)抵扣的進項稅應予轉(zhuǎn)出。我們就各類存貨發(fā)生損失后其相關進項稅是否轉(zhuǎn)出的問題分析如下： 一、不論是否為正常損失的存貨，全部以生產(chǎn)領用或結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的名義打入生產(chǎn)成本或銷售成本，從企業(yè)賬面看不出報損的問題，這樣，即使是非正常損失的存貨，其進項稅也不用轉(zhuǎn)出，從而達到多抵扣增值稅的目的。筆者認為，這樣處理的結(jié)果從表面上看是掩蓋了存貨損失，特別是非正常損失的問題，但實際上也掩蓋了存貨管理中存在的問題，不利于企業(yè)對存貨的日常規(guī)范管理，容易造成對資產(chǎn)管理的混亂，而且如果其中有非正常損失，則容易造成偷稅。 二、不論是否為正常損失的存貨，其相關的進項稅額均不能從銷項稅額中抵扣，企業(yè)在辦理存貨報損會計處理時，同時將已抵扣的相關進項稅全部轉(zhuǎn)出。造成該情形的原因主要有兩種： 　　1.由于稅務部門對非正常損失進項稅轉(zhuǎn)出的管理非常嚴格，常常不分正常損失還是非正常損失，只要發(fā)生存貨報損，如果企業(yè)不主動作進項稅轉(zhuǎn)出，被檢查出后要給予企業(yè)一定的稅務罰款。 　　2.由于判斷正常損失和非正常損失的標準缺失，一些企業(yè)不知道稅務部門究竟按什么標準判斷正常損失還是非正常損失。 　　因此，從謹慎性考慮，這些企業(yè)就不管什么原因，對發(fā)生的存貨報損一律將其中的進項稅主動轉(zhuǎn)出，以避免不必要的麻煩。但是，這樣處理的結(jié)果很可能將正常損失的存貨中相關的進項稅額一并轉(zhuǎn)出，造成企業(yè)多繳稅，增加了企業(yè)稅負。 三、不論是否為正常損失的存貨，只要金額不是很大，企業(yè)均認為屬正常損失，其已經(jīng)抵扣的進項稅額均不予轉(zhuǎn)出。造成此情形的原因主要是由于稅法本身對正常損失和非正常損失的判斷標準未能予以明確，而且在日常稅務征管中，稅務部門常常以企業(yè)實際執(zhí)行的標準來判斷存貨損失的正常與否，這實際上給企業(yè)在劃分存貨正常損失與非正常損失的問題上留有一定的自主權(quán)。由于企業(yè)對發(fā)生的存貨損失傾向于認定為正常損失，使得相關報損存貨常常被認定為正常損失，這就可能存在擴大正常損失的范圍，容易造成非正常損失存貨中的進項稅額沒有轉(zhuǎn)出。這樣處理的結(jié)果不僅不利于企業(yè)自身對資產(chǎn)的嚴格管理，而且也不利于稅收征管，不利于稅收的嚴肅性，很容易造成偷稅。 四、對實際上已經(jīng)發(fā)生非正常損失的存貨，只要還可以對外廉價變賣，企業(yè)就對外廉價變賣，并按照正常結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入和銷售成本的方法來掩蓋已經(jīng)發(fā)生的非正常損失，從而不將其中的進項稅額轉(zhuǎn)出。造成此情形的主要原因是錯誤理解或故意歪曲了稅法的規(guī)定，將已經(jīng)發(fā)生非正常損失并應作進項稅轉(zhuǎn)出的存貨，不按照正常處理損失的程序進行相應的會計處理。實際上，稅法已有明確規(guī)定，只要是非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務，其進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣，不管企業(yè)是否對所損失的存貨進行了處理及如何處理，即使對外銷售，也只能抵扣取得變賣收入部分的相應進項稅額。因此，筆者認為，該情形實際上是一種偷稅行為。 從上述四種情形不難看出，企業(yè)在處理非正常損失時如果故意混淆了正常損失和非正常損失，就是要掩蓋非正常損失，有偷逃稅的可能。

存貨損失確認規(guī)范及審計對策思考 1　存貨損失確認會計及稅收規(guī)范 　　1 1　會計制度與準則中對存貨的意義 　　會計制度與準則中對存貨的定義為,是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售,或者仍然處在生產(chǎn)過程,或者在生產(chǎn)或提供勞務過程中將消耗的材料或物料等,包括各類材料、商品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品等。對工業(yè)和商業(yè)企業(yè)來說,存貨在其生產(chǎn)經(jīng)營過程中占有中心主導的地位,首先,一個企業(yè)的存貨的流轉(zhuǎn)過程貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營的全過程,其次,存貨的價值相對來說比較大,通常會占用企業(yè)的大量資金,因此存貨的會計核算在企業(yè)管理中就顯得尤為重要。 　　但是在實務工作中,企業(yè)由于各種原因造成的存貨損失時有發(fā)生,給會計核算、和審計帶來了新的問題。本文就通常情況下生產(chǎn)經(jīng)營期間存貨損失確認的原則及相關的審計問題進行探討。 　　對資產(chǎn)損失的會計核算,財政部發(fā)布有財企[2003]233號《企業(yè)資產(chǎn)損失財務處理暫行辦法》(以下簡稱辦法一)進行規(guī)范。其對資產(chǎn)的定義,是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。企業(yè)的資產(chǎn)應按流動性分為流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。這里的定義采用的是企業(yè)會計制度及財務會計報告條例中的描述。 　　而對于損失的稅務問題國家稅務總局在本年發(fā)布了新的辦法,即第13號令《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》(該辦法自2005年9月1日起施行,以下簡稱辦法二)。其對財產(chǎn)的定義是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動且與取得應納稅所得有關的資產(chǎn),包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項(包括應收票據(jù))、存貨、投資(包括委托貸款、委托理財)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括商譽)和其他資產(chǎn)。財產(chǎn)損失稅前扣除過去一直是稅務機關比較關注的重點,政策把握一向較嚴格,規(guī)定凡未經(jīng)稅務機關批準的財產(chǎn)損失,一律不得自行稅前扣除。與以往稅收規(guī)定相比,辦法二的出臺對企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除的許多方面做了進一步明確。 　　1 2　會計及稅收規(guī)范比較 　　1 2 1　資產(chǎn)和財產(chǎn)的定義區(qū)別 　　從第一部分內(nèi)容定義中我們可以看到,會計規(guī)范的資產(chǎn)定義與稅收法規(guī)的的財產(chǎn)定義內(nèi)容基本相同,但是會計強調(diào)的是資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,而稅收的強調(diào)的是該項財產(chǎn)與應納稅所得有關,即稅前扣除收的相關性原則,排除了與應納稅所得無關的非經(jīng)營用資產(chǎn)損失扣除的可能性。 　　1 2 2　存貨損失確認的方法和依據(jù) 　　辦法一的規(guī)定:存貨等實物資產(chǎn)盤盈、盤虧凈損失,依據(jù)完整、有效的清查盤點明細資料和企業(yè)內(nèi)部有關責任部門審定結(jié)果確認。存貨實物資產(chǎn)毀損、報廢、霉爛變質(zhì)、超過保持期且無轉(zhuǎn)讓價值,經(jīng)過專業(yè)的質(zhì)量檢測或者技術(shù)鑒定的,扣除殘值、保險賠償和責任人員賠償后的余額,根據(jù)質(zhì)量檢測結(jié)果、保險理賠資料等確認為資產(chǎn)損失。在發(fā)生存貨資產(chǎn)損失后的處理程序上提出一些依據(jù)資料,如企業(yè)內(nèi)部有關責任部門提出報告,闡明資產(chǎn)損失的原因和事實;內(nèi)部審計(監(jiān)察)部門提出結(jié)案意見;涉及訴訟時律師出具的法律意見書;財務管理部門提出財務處理意見,提交董事會或者經(jīng)理(廠長)辦公會審定等。 　　該辦法一主要從管理出發(fā),重要在于企業(yè)內(nèi)部管理過程中產(chǎn)生的內(nèi)部證據(jù),更強調(diào)內(nèi)部管理責任的追究。 　　辦法二的規(guī)定:最突出的一個特點是從對財產(chǎn)損失的類型進行了區(qū)分,并在所得稅稅收政策上采取不同管理辦法。規(guī)定企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失,各項存貨發(fā)生的正常損耗應在有關財產(chǎn)損失實際發(fā)生當期申報扣除;企業(yè)因自然災害、戰(zhàn)爭等政治事件等不可抗力或者人為管理責任,存貨發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害而確認的財產(chǎn)損失導致?lián)p失,須經(jīng)稅務機關審批才能在申報企業(yè)所得稅時扣除。對于財產(chǎn)損失申報的證明材料也進行了明確,企業(yè)申報扣除各項資產(chǎn)損失時,應提供能夠證明資產(chǎn)損失確屬已實際發(fā)生的合法證據(jù),《辦法》規(guī)定包括:司法機關、公安機關、行政機關、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的具有法律效力的外部證據(jù),以及稅務師事務所等具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù),但對于特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)必須是企業(yè)會計核算健全,內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)。 　　這里體現(xiàn)了稅收政策中的形式重于實質(zhì)的特性,同時也是為了避免在這個問題上的企業(yè)內(nèi)部人為操作而強調(diào)了外部證據(jù)的重要性。 　　1 2 3　損失處理時間規(guī)定 　　辦法一中規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的資產(chǎn)損失,應當及時清查核實,作為本期損益處理,按照會計制度規(guī)定的方法進行核算。 　　辦法二中規(guī)定,企業(yè)在經(jīng)營管理活動中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財產(chǎn)損失,各項存貨發(fā)生的正常損耗應在有關財產(chǎn)損失實際發(fā)生當期申報扣除,而對各項需審批后扣除的財產(chǎn)損失規(guī)定可以即報即批,也可以在年度終了后集中一次審批。其中企業(yè)發(fā)生自然災害、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害需要現(xiàn)場取證的,應在證據(jù)保留期間及時申報審批,也可在年度終了后集中申報審批,但必須出據(jù)中介機構(gòu)、國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門等的鑒定材料。 　　在對資產(chǎn)損失處理時間的問題上,兩個辦法對損失處理時間的規(guī)定基本一致,就是要求損失核查的及時性,但因稅收規(guī)范更注重程序和時間性,對損失的處理時間有更詳細的規(guī)定,對企業(yè)來說,需要注意證據(jù)的保留。 　　1 2 4　損失資產(chǎn)可收回金額的計量 　　兩個辦法都規(guī)定了損失確認金額是資產(chǎn)賬面余額扣除了殘值或可收回金額后的今額,但在辦法二中規(guī)定了資產(chǎn)可收回金額的統(tǒng)一的定量標準,規(guī)定可以由中介機構(gòu)評估確定,未經(jīng)中介機構(gòu)評估的,其中存貨為賬面價值的1%。 　　存貨資產(chǎn)千差萬別,不可能都符合1%的標準,這里稅收的規(guī)定主要為工作簡易可行,同時也體現(xiàn)了稅收的強制性。 　　筆者認為,通過對會計及稅收規(guī)定的比較,一方面對于企業(yè)來說會計人員能更好地理解有關存貨損失稅收政策的要點及其原則,在實務中對可預見的存貨損失及早籌劃,使存貨損失的稅前扣除及時合理進行,最大程度降低稅務風險。另一方面對中介機構(gòu)的審計人員來說,同樣可以更好地對會計處理原則和稅收原則理解,對審計重點及資料的取得有比較實際的指導意義。 　　2　存貨損失確認審計鑒證業(yè)務工作要點 　　與以往的稅收規(guī)定相比,在新出臺的辦法二中,雖然簡化了企業(yè)的申報程序,但對于企業(yè)在申報扣除存貨損失時需要提交的證明資料作了詳細規(guī)定,也第一次規(guī)定了需要提交社會中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明。中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒證證明,是指稅務師事務所、會計師事務所等具有法定資質(zhì)的社會中介機構(gòu)按照獨立、客觀、公正原則,在充分調(diào)查研究、論證和計算基礎上,進行職業(yè)推斷和客觀評判,對企業(yè)某項經(jīng)濟事項發(fā)表的專項經(jīng)濟鑒證證明或鑒定意見書。辦法二中特別增加了對中介機構(gòu)的追究責任條款,規(guī)定,有關中介機構(gòu)為納稅人提供虛**明,導致未繳、少繳稅款的,按《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定處理,因此中介機構(gòu)要對此項審計業(yè)務要有足夠的重視。 　　2 1　做好前期了解工作 　　了解內(nèi)容主要是企業(yè)的基本情況、存貨損失的內(nèi)容和理由,重點在于在了解的基礎上初步判斷損失的合理性。比如一個成立時間不長的企業(yè)其主要存貨內(nèi)容發(fā)生重大損失,或者,一個企業(yè)發(fā)生大額的或經(jīng)常性的存貨盤虧,那這些一定要有充足的理由,否則就要考慮是管理不善,內(nèi)控失效或是管理層作弊?這些表面原因背后通常還會有一些潛在的因素值得我們注意,如部分企業(yè)利用存貨報損的方式實際上是為掩蓋其抽離的資本等。另一方面,比較可信的,如經(jīng)銷電子產(chǎn)品的企業(yè)存貨發(fā)生因庫存已久失去市場價值報廢毀損,或種子生產(chǎn)加工企業(yè)的種子及原料存貨如果因為天氣的變化或過了季節(jié)未售出而發(fā)生損失。了解階段的初步判斷對于審計業(yè)務的承接及審計策略等都是很重要的參考。 　　2 2　審核損失資產(chǎn)的所有權(quán)及賬齡 　　對庫存商品所有權(quán)的審核主要是對原始入賬憑證進行檢查,索取采購合同,必要時對大額或重要的項目向銷售單位進行函證;對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等需要對其形成過程進行追溯,看其合理性。存貨賬齡通常是損失的理由形成原因之一同時也是判斷合理性的依據(jù)之一,因此也需要在審計過程中對存貨的賬齡進行記錄和分析。 　　2 3　審核資產(chǎn)的存在性 　　這方面主要是對損失存貨進行實地觀察盤點,確定報損存貨的品質(zhì)狀況,是否與其他正常存貨區(qū)分開并分別保管,是否已經(jīng)采取措施不再流轉(zhuǎn)。同時檢查倉庫記錄,以及存貨包裝上的標簽,確定報損存貨的情況是否與記錄相符。對異地保管存貨不能以保管單位出具的保管證明為依據(jù),一定要實地觀察盤點。 　　2 4　檢查存貨的計價準確性 　　存貨損失確認的審計中對存貨成本的檢查,做計價測試是非常重要的一個環(huán)節(jié),特別是對于產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的報損,在這個方面審計人員往往忽略,重視不夠。某些企業(yè)以往如果高估利潤的話,可能造成產(chǎn)成品或在產(chǎn)品的賬面成本虛高,因此對產(chǎn)品的損失不能賬面歷史記載為準,而應該對產(chǎn)品形成的年度會計記錄進行追查,關注該年度期間費用及產(chǎn)品制造費用的分配是否合理。對庫存商品的計價檢查相對容易,主要是檢查入賬時的原始購入憑證,但要關注以后期間內(nèi)是否有調(diào)整、原因是否合理等。 　　2 5　確認存貨損失原因 　　在這方面需要證據(jù)的收集與審計人員的判斷相結(jié)合,對于某些專業(yè)性強的存貨不能只以企業(yè)提供的說明和專業(yè)技術(shù)鑒定部門的鑒定報告為依據(jù),尤其對某些存貨是否還有價值的判斷企業(yè)的理由是否充分,當審計人員無法把握準確時要親自征求外部專家的意見。對存貨損失原因的確認決定著此項審計業(yè)務風險的把握,審計的結(jié)果是提交稅務部門的經(jīng)濟鑒證證明,稅務規(guī)范中的原則是主要的參考。 　　3　存貨損失稅前扣除政策有關問題思考 　　3 1　存貨損失年度的確定 　　辦法二中規(guī)定,企業(yè)的各項財產(chǎn)損失,應在損失發(fā)生當年申報扣除,不得提前或延后。非因計算錯誤或其他客觀原因,企業(yè)未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除。這里稅收法規(guī)明確規(guī)定,申報扣除是在損失發(fā)生當年,但是對存貨而言,損失發(fā)生年度的確定是當年還是往年,并沒有也不可能有統(tǒng)一確定的鑒別標準,這方面某種程度上給企業(yè)留有余地。如某些電子產(chǎn)品的報廢是在今年就無價值了,還是在去年就沒有價值了,不一定有確切的答案。當然這里存在資產(chǎn)是否無價值的判斷問題,而這個判斷有時候是比較難以把握的。還有盤虧是在去年已經(jīng)發(fā)生而在今年才申報也有可能。如果損失提前報,那么會有提前抵扣所得額的好處,如果為調(diào)節(jié)利潤,可能會放在盈利較高年度報損,而在盈利低的年度掩藏下來。 　　3 2　兩種損失的原因區(qū)分及分類管理 　　辦法二對上述兩種原因造成的存貨損失采用不同的所得稅扣除政策,那么一項存貨發(fā)生損失后,對其原因的分析及損失歸類就顯得比較重要。其實某些方面也值得思考,如存貨盤虧屬于正常損失,還是人為管理責任;已過期的無轉(zhuǎn)讓價值的存貨,企業(yè)如果將其以極低的價格出售,那么是否就屬于正常的轉(zhuǎn)讓損失。另外,已霉爛變質(zhì)的存貨為永久或?qū)嵸|(zhì)性損害,規(guī)定需要經(jīng)過審批,筆者認為霉爛變質(zhì)應該屬于正常損耗,因為這種原因造成的損失比較難以人為操縱,相比較而言,盤虧及所謂正常銷售轉(zhuǎn)讓中的不正常定價更值得注意。 　　我們知道一項政策的出臺有天時地利人和的考慮和必然性,政策的制定也有著固有的局限性,即使不斷的完善與細化也不可能涵蓋所有的經(jīng)濟現(xiàn)象。對企業(yè)來說,關鍵在于存貨的日常管理要科學,對損失的及早核查,并重視稅務規(guī)則及其程序性的要求。對中介機構(gòu)而言,不能因此項審計業(yè)務與其他審計業(yè)務相比相對簡單而輕視,要安排有一定經(jīng)驗的審計人員,在審計程序上盡可能考慮到存貨的特殊性,并且要充分理解政策。